Exercice de comptabilité : responsabilités et diligences du commissaire aux comptes dans un audit d'acquisition

1. Enoncer la nature des responsabilités du commissaire aux comptes. Indiquer les conditions requises pour que ces différentes responsabilités soient invoquées.

2. A partir de la liste des travaux à réaliser pour l’audit d’acquisition (annexe 7), établir un tableau indiquant pour chacun de ces travaux s’il peut être réalisé ou non par le commissaire aux comptes en application de la NEP 9060 (annexe 8) ?

Annexe 7

Travaux à réaliser pour l’audit d’acquisition

1. Appréciation du marché, de l’organisation, des objectifs et des prévisions d’activité de la cible
2. Evaluation des synergies potentielles de l’opération
3. Appréciation des éléments comptables et financiers historiques
4. Préparation des comptes prévisionnels
5. Proposition d’ajustements des comptes et de retraitements comptables
6. Recherche d’une cible complémentaire éventuelle
7. Appréciation de la qualité des procédures de contrôle interne
8. Participation aux négociations du prix d’acquisition
9. Présentation d’éléments significatifs destinés à identifier les risques comptables, environnementaux, juridiques, fiscaux sociaux et financiers, utiles à la SA BRICO pour l’établissement de la garantie de passif et le cas échéant pour un réajustement du prix

10.  Appréciation de l’opportunité du montage juridique et financier de l’opération

11.  Participation à la rédaction du protocole de vente

12.  Evaluation de la cible afin de fournir une fourchette de prix, base de la négociation

Annexe 8

Extrait de la NEP 9060

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 1er août 2008 publié au J.O.

n° 0185 du 9 août 2008.

1. Introduction

01. Une entité, lorsqu'elle a engagé un processus d'acquisition d'une autre entité, peut avoir besoin de travaux spécifiques portant sur des informations fournies par cette dernière. Elle peut demander à son commissaire aux comptes de réaliser ces travaux, qualifiés de « diligences d'acquisition ».

02. Pour les besoins de la présente norme, l'entité dont l'acquisition est envisagée est dénommée « cible ». La « cible » peut désigner une ou plusieurs entreprises, ou une ou plusieurs branches d'entreprises. L'acquisition peut porter sur tout ou partie des titres de la « cible ». Elle peut correspondre à une prise de participation complémentaire.

03. Le commissaire aux comptes peut effectuer les travaux demandés si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11-II du code de commerce, la prestation effectuée entre dans les diligences directement liées à sa mission telles que définies par la présente norme d'exercice professionnel et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées.

04. La présente norme a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à intervenir dans une « cible », les travaux qu'il met en œuvre et la forme des rapports qu'il délivre.

2. Conditions requises

05. Sous réserve de l'accord de la « cible », le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser

à la demande de l'entité, sur les comptes et l'information financière de la « cible » ou sur les données qui les sous-tendent :

-          des constats à l'issue de procédures convenues ;

-          des consultations ;

-          un audit au sens de la norme relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ou un examen limité au sens de la norme relative à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

06. Les travaux du commissaire aux comptes sont effectués en mettant en œuvre tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés.

07. Les constats à l'issue de procédures convenues qui peuvent être réalisés dans un contexte d'acquisition portent :

-          sur des comptes, états comptables ou éléments des comptes de la « cible », selon les définitions qu'en donne la norme d'exercice professionnel relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ;

-          sur des informations, données ou documents fournis par la « cible » ayant un lien avec la comptabilité, ou les données sous-tendant celle-ci ;

-          sur des éléments du contrôle interne relatifs à l'élaboration et au traitement de l'information  comptable et financière de la « cible ».

08. Les consultations qui peuvent être réalisées dans un contexte d'acquisition ont pour objet :

-          de donner des avis sur la traduction comptable de situations dans lesquelles se trouve la « cible » ou d'opérations réalisées par celle-ci ; les avis peuvent notamment porter sur les risques susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes de la « cible » ou d'avoir une incidence sur son fonctionnement futur, voire sur la continuité de son exploitation et sur la traduction comptable de ces risques ;

-          ou de donner un avis quant à la conformité aux textes comptables applicables ou aux règles appliquées par l'entité des règles appliquées par la « cible », éventuellement décrites dans un manuel de principes ou de procédures comptables ou dans un plan de comptes établi par la « cible » ;

-          ou de donner un avis sur les conséquences de l'acquisition envisagée en matière comptable ou d'information financière ;

-          ou de fournir des éléments d'information concernant des textes, projets de texte, des pratiques ou des interprétations applicables au contexte particulier de l'acquisition, qui portent sur les comptes ou l'information financière. Ces avis peuvent être assortis de recommandations contribuant à l'amélioration des traitements comptables et de l'information financière.

09. Le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser un audit ou un examen limité sur les comptes, états comptables ou éléments des comptes de la « cible » dans les conditions requises aux paragraphes 07 à 13 des normes relatives à l'audit et à l'examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

10. Le commissaire aux comptes d'une entité peut intervenir si l'acquisition est envisagée par l'entité dont il est commissaire aux comptes, par une entité contrôlée par celle-ci ou par une entité qui la contrôle, au sens des I et II de l'article L. 233-3 du code de commerce.

11. (…)

12. Le commissaire aux comptes se fait préciser le contexte de la demande pour s'assurer :

-          que l'intervention qui lui est demandée respecte les conditions requises par la présente norme,

-          et que les conditions de son intervention et l'utilisation prévue de son rapport sont compatibles avec les dispositions du code de déontologie de la profession.

13. Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les délais pour mettre en œuvre les travaux qu'il estime nécessaires, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.

14. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

(…)

1. Enoncer la nature des responsabilités du commissaire aux comptes. Indiquer les conditions requises pour que ces différentes responsabilités soient invoquées.

Il s’agit des responsabilités civiles, pénales et professionnelles

1/ La responsabilité civile du commissaire aux comptes

La responsabilité civile du commissaire aux comptes est engagée dès lors qu'il a commis une faute dans l'accomplissement de sa mission, conformément à la loi, ou qu'il a manqué à toutes les diligences que l’on attendait de lui.

En effet, l'article L. 225-241 du Code de commerce stipule que « les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de la société que des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions ».

Selon les règles de droit commun, la responsabilité civile du commissaire aux comptes est engagée en présence d'une faute, d'un préjudice et d'un lien de causalité entre la faute et le préjudice.

L'appréciation de la faute se fonde sur les obligations fixées par la loi, les règlements et les normes et usages professionnels. La faute du commissaire aux comptes résulte de l'inexécution de l'obligation que la loi et les normes professionnelles lui imposent. En raison de la diversité des obligations de cet auditeur externe, il convient donc de dissocier les obligations de résultat et de moyens qui pèsent sur lui. Il s'agit de savoir si, comme tous les prestataires de services, le commissaire aux comptes a une obligation de moyens ou s'il est tenu à une obligation de résultat.

La règle appliquée par la jurisprudence de façon constante est la règle selon laquelle le commissaire aux comptes est tenu à une obligation de moyens et non de résultat, c'est-à-dire qu'on ne peut pas lui reprocher une faute dès lors qu'il met en œuvre l'ensemble des procédures et des règles applicables en termes d'audit comptable.

La deuxième condition engageant la responsabilité de l'auditeur est l'existence de préjudice. Ce dernier doit être invoqué par le demandeur et être juridiquement réparable.

La troisième condition est l'existence d'un lien de cause à effet entre la faute du commissaire et le préjudice allégué. Quelles que soient les insuffisances du contrôle, le commissaire n'est pas responsable civilement dès lors que le demandeur ne peut justifier que son préjudice est en relation de causalité juridiquement utile.

La réunion de ces trois conditions est nécessaire afin d'engager la responsabilité civile du commissaire aux comptes.

2/ La responsabilité pénale du commissaire aux comptes

Si la responsabilité civile du commissaire aux comptes peut être engagée par une simple faute d'imprudence ou de négligence, sa responsabilité pénale ne peut l'être que s'il a véritablement commis un délit pénal.

Plusieurs situations peuvent engager la responsabilité pénale du commissaire aux comptes : celles liées à l'atteinte à l'indépendance du commissaire aux comptes et à la confirmation ou la révélation d'informations mensongères, celles liées à la violation du secret professionnel et enfin celles liées au défaut de révélation de faits délictueux.

Infractions relatives aux incompatibilités :

L'article L. 820-6 du Code de commerce punit d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de 7 500 € le fait, pour toute personne, d'accepter, d'exercer ou de conserver les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales, soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes.

Délit d'informations mensongères

L'article L. 820-7 du Code de commerce punit d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 € le fait, pour toute personne, de donner ou confirmer soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes des informations mensongères sur la situation de la personne morale.

Pour ce délit, la doctrine estime qu'il peut s'agir d'un acte positif verbal ou écrit, mais aussi une simple réticence ou le silence.

Délit de non-révélation des faits délictueux

L'article L. 820-7 précité punit des mêmes peines le commissaire qui n'aura pas révélé au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance.

L'obligation de révélation des faits délictueux au procureur de la République est stipulée par l'article L. 823-12, alinéa 2 du Code de commerce qui précise que la responsabilité des commissaires aux comptes ne peut pas être engagée par cette révélation.

Délit de violation du secret professionnel

L’article L. 225-240 du code de commerce stipule que « les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour leurs faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions ». S’ils ne respectent pas le secret professionnel la loi prévoit une sanction d’emprisonnement de 1 an et une amende de 15 000 €.

3/ Responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes

Contrairement aux règles spécifiques de la responsabilité civile et de la responsabilité pénale qui ne concernent que l'exercice de la mission dans les sociétés et groupements, où l'intervention du commissaire est prévue par les textes, la responsabilité disciplinaire s'applique à tout membre de la profession le commissaire aux Comptes dans l'exercice de sa vie professionnelle et privée.

Aux termes de l'article R. 822-32 du Code de commerce, constitue une faute disciplinaire passible d'une peine disciplinaire : « toute infraction aux lois, règlements normes d'exercice professionnel homologuées par arrêté du garde des sceaux, ministre de la Justice, ainsi qu'au code de déontologie de la profession et aux bonnes pratiques identifiées par le haut conseil du commissariat aux comptes, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité et à l'honneur, commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l'exercice de la profession. »

La commission régionale d'inscription, constituée en chambre régionale de discipline, connaît de l'action disciplinaire intentée contre un commissaire aux comptes membre. Les décisions de la chambre régionale de discipline sont susceptibles d’un recours devant le Haut Conseil du commissariat aux comptes.

1. A partir de la liste des travaux à réaliser pour l’audit d’acquisition (annexe 7), établir un tableau indiquant pour chacun de ces travaux s’il peut être réalisé ou non par le commissaire aux comptes en application de la NEP 9060 (annexe 8) ?

Selon la NEP 9060, les travaux du commissaire aux comptes ne peuvent pas inclure la participation :

• à la recherche d'entités à acquérir ;
• au tri des cibles potentielles ;
• à la préparation de comptes pro forma ou prévisionnels ;
• à la représentation de l'acquéreur dans la négociation du contrat d'acquisition ;
• à la gestion administrative de la transaction ;
• à la valorisation de la cible ou à la détermination du prix de la transaction ;
• à l'élaboration de montages juridiques, fiscaux ou financiers liés au schéma de reprise ;
• à l'émission d'une appréciation sur l'opportunité de l'opération.