Cours de résultat en comptabilité analytique
Cours de résultat en comptabilité analytique
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La comptabilité analytique sert à décrire les flux internes à l'entreprise
Elle met l'accent sur la connaissance de la réalité économique
En conséquence, les charges de comptabilité générale seront reprises en comptabilité analytique, en éliminant les déformations (fiscales notamment), ou les éléments exceptionnels, et en ajoutant certaines charges non reconnues en comptabilité générale.
Elle est adaptée aux besoins d'analyse propres de l'entreprise
Alors que les charges de la comptabilité générale sont classées par nature, en comptabilité analytique la classification des charges obéit à d'autres critères d'analyse:
- l'analyse par fonctions (approvisionnement, production, distribution);
- l'analyse par produit, ou par commande;
- l'analyse par centre d'activité, qui conduit à répartir les charges entre les différents services de l'entreprise : services techniques, commerciaux, administratifs...
Elle donne des résultats par produit, par commande, par activité...,
…alors qu'en comptabilité générale on mesure un résultat global de l'exercice.
Elle fournit des informations de manière fréquente pour favoriser le contrôle interne
...période mensuelle ou même plus courte.
Elle n'est pas exclusivement tournée vers le passé,…
…elle fournit des informations pour établir des prévisions de nature à guider les décisions.
- Les coûts
Le résultat de la comptabilité générale est obtenu par la différence entre le total des produits (classe 7) et le total des charges (classe 6). Ces éléments de charges et de produits sont repris en comptabilité analytique pour être reclassés, en vue d'obtenir des résultats analytiques. On retrouve en comptabilité analytique le terme de "charge", auquel on adjoint la notion de coût. Un coût est un élément défini au sein du réseau comptable interne.
1.1. Le réseau comptable
Il est constitué par l'ensemble des flux physiques et monétaires mesurés par la comptabilité. Il comprend le réseau comptable externe, étudié par la comptabilité générale, et le réseau comptable interne, étudié par la comptabilité analytique.
1.2. La multiplicité des coûts
Les coûts sont très nombreux, et pour les définir, il est commode de se référer à trois critères: le domaine d'application des coûts,le contenu des coûts,le moment du calcul des coûts.
1.2.1. Le domaine d'application des coûts
Le coût peut concerner :
- une fonction économique de l'entreprise : approvisionnement, production, distribution, administration...
- un moyen d'exploitation : magasin, usine, atelier, machine, etc...
- une unité d'exploitation : unité de produit, famille de produits, stade d'élaboration d'un produit...
- un autre domaine d'application: une région, un canal de distribution...
1.2.2. Le contenu des coûts
Quel que soit son domaine d'application, le coût peut-être complet ou partiel:
-le coût complet est calculé en retenant toutes les charges directes ou indirectes le concernant, après un traitement éventuel;
-le coût partiel est obtenu en n'incorporant qu'une fraction des charges: qui peuvent être les charges directes (qui donnent les coûts directs), ou les charges variables (qui constituent les coûts variables).
1.2.3. Le moment du calcul des coûts
Par ailleurs, on distingue:
-les coûts préétablis, estimés antérieurement aux faits qui les engendrent,
-les coûts constatés, ou réels, ou historiques, établis après les faits générateurs.
- Les charges incorporables dans les coûts
Les charges de la comptabilité analytique ne sont généralement pas les mêmes que celles de la comptabilité générale car les charges de la classe 6 sont reprises puis retraitées afin de déterminer les charges incorporables dans les coûts.
Passage des charges de la comptabilité générale aux charges incorporables dans les coûts
2.1. Les charges exceptionnelles de la comptabilité générale
Non incorporables dans les coûts, elles constituent des différences d'incorporation (différences sur charges non incorporables)
Les dotations aux amortissements et aux provisions
Les dotations aux amortissements ont subi des déformations importantes d'origine fiscale. On leur substitue, en comptabilité analytique, des amortissements économiques appelés charges d'usage.
On substitue aux dotations aux provisions inscrites en comptabilité générale des "charges étalées" plus conformes à la réalité. Les différences sur amortissements et provisions constituent des différences d'incorporation.
Les éléments supplétifs
Ce sont des éléments qui ne figurent pas dans les charges de la comptabilité générale, mais qui sont incorporés dans les coûts. Ils représentent, en totalité, des différences d'incorporation (différences sur éléments supplétifs). Ils comprennent la rémunération du travail de l'exploitant et la rémunération des capitaux propres.
2.2. Illustration du calcul des charges incorporables et des différences d'incorporation
Les charges enregistrées en comptabilité générale sont généralement payées à terme échu (pour la période écoulée), parfois à terme à échoir (pour le période à venir).
La périodicité d'enregistrement des charges peut-être:
-mensuelle (salaires, loyers...)
- bimestrielle ou trimestrielle (téléphone, électricité, eau, certains impôts...)
- annuelle (primes d'assurances, certains impôts et taxes, abonnements à des revues, dotations aux amortissements et provisions...)
Les coûts étant généralement calculés mensuellement, il convient de répartir les charges bimensuelles, trimestrielles ou annuelles également entre les différent mois selon la méthode de " l'abonnement des charges". Ainsi les primes d'assurance sont réparties à raison d'un douzième chaque mois, la consommation d'eau à raison d'un tiers par mois...
Au cours du mois de décembre N, on a enregistré en comptabilité générale les charges suivantes :
Charges courantes Périodicité
mensuelle trimestrielle annuelle
Achats de matières premières 500 000
Services extérieurs 90 000 30 000 24 000
Impôts et taxes 48 000
Charges de personnel 400 000
Dotations aux amortissements 6 000 000
Charges financières 27 000 72 000
TOTAL 990 000 57 000 6 144 000
Amortissements économiques annuels estimés à: 4 200 000
Rémunération mensuelle du chef d'entreprise: 20 000
Charges exceptionnelles en décembre: 80 000
Calcul des charges incorporables dans les coûts au mois de décembre :
Charges courantes mensuelles sans les amortissements : 1 021 000
Amortissements économiques mensuels : 350 000
Eléments supplétifs pour le mois : 20 000
TOTAL : 1 391 000
Différences d'incorporation pour le mois de décembre
Différences sur charges non incorporables : -80 000
Différences sur amortissements : -150 000
Différences sur éléments supplétifs: 20 000
TOTAL : -210 000
- La formation des coûts
Les charges incorporables étant reclassées selon les fonctions économiques de l'entreprise, les coûts sont calculés progressivement, par étapes, en distinguant les coûts d'achat, les coûts de production, les coûts de distribution et les coûts de revient. Ces derniers constituent les coûts complets, puisqu'ils englobent toutes les charges incorporables jusqu'au stade final de la vente.
3.1. Formation des coûts dans une entreprise de transformation de biens
3.2. Les coûts successifs
- Coût d'achat (ou d'acquisition) : il comprend le prix d'achat hors taxes et les frais accessoires d'achat HT, par exemple les frais de transport, d'installation, de montage...
- Coût de production : il s'obtient en ajoutant le coût d'achat des matières consommées pour la production et les charges de production, c'est-à-dire les charges engagées au cours des opérations de production.
- Coût de distribution : il rassemble toutes les charges afférentes à l'exercice de la fonction de distribution.
- Coût de revient : c'est le coût complet du produit au stade final, coût de distribution inclus.
3.3. Illustration du calcul des coûts successifs
Les charges pour le mois M s'élèvent à : 1 391 000
Charges incorporables Montant Charges d'approvisionnement Charges de production Charges de distribution
Charges courantes 1 021 000 580 000 420 000 21 000
Amortissements économiques 350 000 10 000 300 000 40 000
Eléments supplétifs 20 000 20 000
TOTAUX : 1 391 000 590 000 740 000 61 000
Le reclassement des charges est présenté dans le tableau ci-après:
L'entreprise achète des matières premières (fonction approvisionnement) pour les transformer en produits finis (fonction de production), ces derniers étant vendus sur le marché en totalité.
Coûts successifs
Coût d'achat des matières premières :
Coût d'achat = charges d'approvisionnement = 590 000
Coût de production des produits finis fabriqués :
Coût de production = coût d'achat + charges de production = 1 330 000
Coût de distribution des produits finis vendus
Coût de distribution = charges de distribution = 61 000
Coût de revient des produits finis vendus
Coût de revient = coût de production + coût de distribution = 1 391 000
Introduction des stocks de matières premières
Les calculs précédents étaient effectués en supposant que toutes les matières premières achetées étaient consommées pour la production.
Si les consommations de matières premières n'ont été que de 520 000
Alors le stock de matières premières augmente de 70 000
Et le coût de production devient : 1 260 000
Introduction des stocks de produits finis
Les calculs précédents étaient effectués en supposant que tous les produits finis fabriqués étaient vendus.
Si les ventes de produits finis n'ont été que de 1 150 000
Alors le stock de produits finis augmente de 110 000
Et le coût de production des produits vendus devient : 1 211 000
- Charges directes et indirectes
Le reclassement des charges incorporables afin de mesurer les coûts conduit à distinguer 2 catégories de charges : les charges directes et les charges indirectes qui sont traitées différemment en comptabilité analytique.
4.1. Les charges directes.
Ce sont les charges qu'il est possible d'incorporer immédiatement dans un coût, sans hypothèse préalable, ni calcul intermédiaire.
Il peut s'agir des matières consommées dans la fabrication de produits, des commandes ou de la main d’œuvre directe constituée par les charges de personnel qu'on peut inscrire, sans incertitude, dans le coût de tel produit ou de famille de produits, ainsi que certaines charges particulières comme les frais de publicité pour tel produit bien déterminé.
4.2. Les charges indirectes
Ce sont les charges qui ne peuvent être incorporées dans les coûts qu'à la suite de calculs intermédiaires. Les calculs intermédiaires concernent des centres de calculs, appelés centres d'analyse.
Un centre d'analyse est une division de l'entreprise où sont accumulés et analysés des éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits intéressés. Cette division peut être réelle (bureau, atelier, magasin...), ou fictive (centre de financement, par exemple).
Les charges indirectes peuvent être "affectées" aux différents centres d'analyse à l'aide de moyens de mesure. Si la ventilation à l'aide de moyens de mesure n'est pas possible on utilise alors des "clés de répartition".
Exemples
Fournitures consommables Affectation (relevés de compteurs, bons de sortie...)
Petit équipement Affectation (bons de sortie)
Primes d'assurances Répartition (proportionnellement à la surface des bâtiments)
Publicité Répartition (100% au service commercial)
Frais postaux et téléphone Répartition
Impôts et taxes Répartition (taxe foncière, proportionnellement aux surfaces; taxe professionnelle, 100% à l'administration...)
Salaires Affectation (selon les bons de travail)
Appointements Affectation (selon le livre de paie)
Amortissement des bâtiments Répartition (proportionnellement aux surfaces occupées)
Amortissement du matériel Affectation (suivant emplacement et tableaux d'amortissement)
Charges financières Répartition (administration, service commercial pour les escomptes accordés...)
Charges supplétives Répartition (travail de l'exploitant, 100% administration)
Les calculs engendrés par le traitement des charges indirectes sont présentés dans un tableau, appelé tableau d'analyse.
Les calculs sont faits en deux étapes successives:
1/ Répartition primaire : les charges indirectes sont ventilées entre tous les centres d'analyses concernés;
2/ Répartition secondaire : les prestations de certains centres d'analyse à d'autres centres sont évaluées et enregistrées.
Ensuite le coût d'unité d’œuvre par centre est déterminé pour imputation dans les coûts.
4.2.1. Répartition primaire
Les charges indirectes sont ventilées entre tous les centres d'analyses concernés.
Avec comme critère la possibilité de mesure de l'activité du centre par une unité physique, on distingue les centres opérationnels et les centres de structure.
Les centres opérationnels sont les centres dont les coûts sont liés au volume d'activité de l'entreprise.Leur unité d’œuvre est physique (par exemple heure-ouvrier, heure-machine, tonne...). Parmi ces centres on distingue :
o les centres principaux dont les charges sont imputables aux coûts d'achat, de production de distribution : Ce sont les centres d'approvisionnement, de production et de distribution;
o les centres auxiliaires dont l'activité représente des prestations de service fournies aux autres centres : Il s'agit, par exemple, du service d'entretien, de chauffage, du service commun de transport...
Les centres de structure sont des centres d'analyse pour lesquels aucune unité d'oeuvre ne peut être définie afin de mesurer leur activité. Il s'agit par exemple de l'administration ou du centre fictif de calcul des autres frais à couvrir. Généralement, l'imputation des coûts de ces centres est effectuée aux coûts de revient des produits, proportionnellement au coût de production de ces derniers, en calculant des taux de frais.
4.2.2. La répartition secondaire
Après la répartition primaire, où les charges indirectes sont ventilées entre tous les centres d'analyse concernés, opérationnels et de structure, l'étape suivante consiste à virer le coût de chaque centre auxiliaire dans les autres centres bénéficiaires de ses prestations, les centres receveurs pouvant eux-mêmes être opérationnels ou de structure.
Pour l'évaluation des prestations, deux cas sont à distinguer:
- 1/ les prestations sont fournies par un centre auxiliaire, dont l'activité est mesurable par une unité d'oeuvre; la répartition se fait alors proportionnellement au nombre d'unités d'oeuvre consommés par chaque centre bénéficiaire.
- 2/ les prestations sont fournies par un centre auxiliaire de structure, ayant une activité non mesurable par une unité physique; on pourra alors, ou non, procéder à une répartition arbitraire entre les centres bénéficiaires.
4.2.3. Les prestations réciproques entre centres auxiliaires
Certains centres auxiliaires peuvent fournir des prestations à d'autres centres auxiliaires dont ils ils reçoivent eux-mêmes des prestations : Ce sont des prestations réciproques entre centres auxiliaires.
La démarche généralement adoptée consiste à écrire un système de n équations à n inconnues, si n centres auxiliaires se fournissent réciproquement de prestations. En effet, le total à répartir d'un centre X comprend les prestations reçues des autres centres, dont les totaux dépendent des prestations fournies par ce centre X.
4.3. Le calcul du coût des unités d’œuvre des centres principaux
Lorsque la répartition secondaire est terminée, toutes les charges indirectes se trouvent dans les centres principaux, le coût de chaque centre auxiliaire étant égal à zéro.
Pour imputer les frais des centres principaux aux différents coûts, il reste à calculer le coût des unités d’œuvre, ou le coût des assiettes de frais des centres principaux :
- si l'activité du centre principal est mesurée par une unité d'oeuvre, on détermine le nombre d'unités d'oeuvre fournies par ce centre et on obtient :
Coût de l'unité d’œuvre coût du centre principal / nombre d'unités d’œuvres fournies
- si une unité d’œuvre ne peut être définie, on détermine une assiette de frais (CA, coût de production des produits vendus...) dont on calcule le taux ainsi :
Taux de frais = coût du centre principal / assiette de frais (en unité monétaire)
- Les coûts d'achat
Dans une entreprise commerciale, on achète et on vend des marchandises. Les achats de marchandises constituent des entrées dans les stocks de marchandises et les ventes engendrent des sorties de ces stocks.
Dans une entreprise de transformation de biens on achète des approvisionnements (matières premières, matières consommables, fournitures consommables), pour fabriquer des produits. Les achats d'approvisionnements représentent des entrées dans les stocks d'approvisionnements et les sorties correspondent aux approvisionnement utilisés pour le fabrication.
5.1. Le coût d'achat des entrées
Le coût d'achat des entrées de la période comprend :
- des charges directes : prix d'achat HT + frais directs d'achat (transport, emballages...)
- des charges indirectes (charges des centres d'analyse d'approvisionnement)
5.2. Le coût d'achat des sorties
Le coût d'achat des sorties peut faire l'objet d'une estimation selon différentes méthodes de valorisation des sorties
5.2.1. Méthode du coût moyen unitaire pondéré
CMUP = Valeurs globales (entrées + stock initial) / Quantités (entrées + stock initial)
- Avantage : Nivellement des variations de prix en cas de fluctuation des cours
- Inconvénient: Nécessité d'attendre la fin de la période (souvent le mois) pour évaluer les sorties et donc pour calculer les coûts et coûts de revient.
5.2.2. Méthode du premier entré, premier sorti ("first in, first out" ou FIFO)
On considère séparément le stock initial et chacun des lots entrés, et on calculera la valeur des sorties en supposant que les lots les premiers entrés sont les premiers sortis, le stock initial constituant un premier lot.
- Inconvénient: Les coûts suivent avec retard les variations de prix.
5.2.3. Méthode du dernier entré, premier sorti ("last in, first out" ou LIFO)
La démarche précédente est inversée, les lots les derniers entrés sont les premiers sortis.
- Inconvénient: Les coûts suivent avec les variations de prix, mais le stock est sous-évalué en cas de dépréciation monétaire.
5.2.4. Méthode des coûts théoriques
Lorsqu'on veut que les coûts suivent très rapidement les variations de cours des matières, on évalue parfois les sorties à une valeur de remplacement qui peut être le "prochain coût" (méthode du NIFI, "next in, first out"). Il s'agit en fait pour l'entreprise de coûts théoriques. Il en résulte alors une différence d'incorporation appelée "différence d'incorporation sur matières", dans cette optique de coûts théorique, on peut également mettre sur pied un système complet d'évaluation à des coûts préétablis.
5.2.5. Exemple d’application
- Les coûts de production
Les coûts de production sont calculés dans les entreprises produisant des biens ou des services. Leur détermination constitue une étape nécessaire avant l'obtention des coûts de revient des produits vendus.
6.1. Le contenu du coût de production
Il comprend des charges directes et indirectes :
Charges directes de production: Ce sont les matières premières consommées, sorties des stocks de matières premières; C'est également la main-d'oeuvre directe du personnel fabriquant le produit.
Charges indirectes de production : Il s'agit des charges traitées dans le tableau d'analyse et qui apparaissent au bas de ce tableau dans les principaux coûts de production; ces charges sont imputées au coût de production au prorata des unités d'oeuvre fournies pour la fabrication du produit.
6.2. Les phases du cycle de production
Le cycle de production peut être plus ou moins long, les produits finis peuvent être obtenus en plusieurs phases de production avant obtention du produit fini.
Il peut apparaître au cours du cycle, des produits résiduels, c'est à dire des déchets et rebuts de fabrication.
6.3. Le domaine d'application des coûts
Le coût peut concerner :
-une fonction économique de l'entreprise : approvisionnement, production, distribution, administration...
-un moyen d'exploitation : magasin, usine, atelier, machine, etc...
-une unité d'exploitation : unité de produit, famille de produits, stade d'élaboration d'un produit...
-un autre domaine d'application: une région, un canal de distribution...
6.4. Les en-cours de production
On appelle en-cours de production les produits intermédiaires ou finis qui, à la fin d'un mois déterminé (=en-cours initial), ne sont pas encore achevés.
6.5. Exemple de calcul de coût de production
Les centres d'analyse dans une entreprise de transformation de biens
L'entreprise comprend 2 centres auxiliaires (entretien et transports) et 4 centres principaux (usinage, finition, administration et service commercial).
Le processus de production
On traite une matière première M dans un atelier d'usinage, pour obtenir un produit intermédiaire, qui passe, sans stockage, dans un atelier de finition, pour devenir un produit fini mis en stock et destiné à la vente.
Charges de production du mois de janvier :
- matière première M consommée : 600 unités à 62,50 /u, soit 37 500
- main-d'oeuvre directe :
Atelier d'usinage 1400 h à 65 /h, soit 91 000
Atelier de finition 850 h à 80 /h, soit 68 000
Charges indirectes: usinage = 74 765, finition 42 585.
Il est sorti 300 produits intermédiaires de l'atelier d'usinage qui, traités dans l'atelier de finition, ont été mis en stock de produits finis.
Le coût de production des produits intermédiaires
Matières premières M consommées 37 500
M-O directe usinage 91 000
Charges indirectes = Centre d'analyse usinage 74 765
COÛT DE PRODUCTION TOTAL 203 265
Coût de production unitaire : 203 265 / 300 = 677,55
Le coût de production des produits finis mis en stock
Coût de production des produits intermédiaires 203 265
M-O directe finition 68 000
Charges indirectes = Centre d'analyse finition 42 585
COÛT DE PRODUCTION TOTAL 313 850
Coût de production unitaire : 313 850/ 300 = 1 046,17
- La méthode des coûts complets
Les résultats analytiques sont obtenus en faisant la différence entre les produits courants (ventes), reclassés par activités, et les coûts de revient correspondants provenant des charges incorporables, reclassées par fonction et par activités.
Le résultat global de la comptabilité analytique, qui est la somme des résultats analytiques corrigés des différences de traitement comptable doit être égal, en fin d'année, au résultat de la comptabilité générale.
7.1. Les coûts hors production
Ils comprennent :
- les coûts de distribution : rassemblant les charges de la fonction distribution, dans lesquelles on distingue des charges directes, concernant tel produit ou telle marchandise, et des charges indirectes, issues des centres d'analyse de distribution;
- les charges communes non imputables aux coûts fonctionnels : qui sont des charges indirectes figurant dans des centres de structure, tels que le centre d'administration, le centre de financement...
7.2. Les coûts de revient
Le coût de revient est un coût complet au stade final, distribution incluse. On peut déterminer un coût de revient pour chaque activité (famille de marchandise, de produits), ou pour chaque marchandise, chaque produit, chaque commande, chaque service, à condition que les biens et services aient été vendus par l'entreprise.
Entreprise commerciale :
Coût de revient = coût d'achat des marchandises + coûts hors achat
Entreprise de biens et services
Coût de revient = coût de production des produits vendus + coûts hors production.
7.3. Les résultats analytiques sur biens et services vendus
Pour chaque activité ou pour chaque bien, ou pour chaque service, on peut déterminer un résultat analytique :
Résultat analytique = Prix de vente - coût de revient
7.4. Le résultat global de la comptabilité analytique
La somme des résultats analytiques, cumul des résultats analytiques des 12 derniers mois de l'exercice, ne correspond pas au résultat de la comptabilité générale : il existe des différences, appelées "différences de traitement comptable" qui comprennent les différences d'incorporation et des ajustements résultant de calculs appelés "différences d'inventaire, de cession et d'imputation".